“特殊的普通合伙”让每一位注册会计师真正了解到，注册会计师执业是一份事业，而不是一门生意，它要求我们遵守专业的规则永远高于遵守资本的规则。

（一）

会计师事务所最早都是以个体户（proprietor）的方式起家，属于小本经营。它们随着业务扩张的需要发展合伙人，成为了合伙企业。在19世纪会计师职业源起的初期，会计师事务所中合伙人人数非常少，人们一般能从事务所的名称中找到它的所有者即执业者。随着现代企业的形成、发展和壮大，会计师事务所的规模也日益增大。但为什么会计师事务所没有像其服务的客户企业那样，在组织形式上选择从“个体户”、“合伙企业”再到“有限责任公司”的成长路程，而一直停留在合伙企业这种组织形式上呢？

我们知道，“有限责任公司”制度将股东做生意过程中的经济风险限制在了股东投入的资本金之内。对于会计师、律师这样的专业人士，如果采用“有限责任公司”作为其企业的组织形式，为股东（即为自己）赚钱，允许公司追求无限的利润，但只要承担有限的赔偿责任（即如果公司财产不足以清偿债务，股东就可以申请破产保护），人们对这种组织形式的会计师事务所的信任程度肯定会降低。简单来讲，“有限责任公司”可以是“一本万利”，但会计师事务所不可以。所以，在发达经济体中，会计师事务所一直延用需要承担无限责任的“普通合伙制”作为企业的组织形式。这种组织形式使得每一位专业人士的专业责任所对应的经济责任成为了“无限”，即如果会计师犯错，他要把自己私人的财产也赔进去，直到诉讼方满意。

合伙企业中的合伙人因而不能像有限责任公司中的股东那样，用“有限责任”来限定股东的经济责任，仅以股东投入的资本为限对公司的债务承担责任。另外，因为是合伙企业，合伙人除了对自己执行的专业工作要负无限责任，还要对与他搭档的合伙人执业所犯的过错承担“无限连带责任”。这种制度安排不仅要求那些选择会计师作为职业的专业人士坚守诚信，坚守职业道德，而且还要求他们在合伙人之间互相监督，谨慎选择合伙人。

上文这段论述非常重要，所以请再让我解释一遍。

由于会计师组成的合伙企业提供的是诚信服务，因此会计师执业是在对自己的行为操守负责的基础上，出售供人们信赖的专业意见。要让别人信任自己是很不容易的，所以会计师们坚持以合伙企业这种组织形式向客户做出承诺，即如果会计师不诚实做事，就要把自己的个人财产也赔进去。这样的安排是要求会计师用个人的全部财务资源做担保，向客户保证会计师会坚守诚信，履行专业职责。可以说，合伙企业这种组织形式给执业会计师提供了信誉担保的经济落脚点，是一种职业自保。

在中国，“合伙制”是一个新兴概念。中国的《合伙企业法》直到1997年才颁布。中国的会计师事务所在1980年代成立时，都是像咨询公司那样，采取的是有限责任公司制。在引入国际会计公司对中国进行投资后，各家国际会计公司与中国政府授权的会计师事务所共同出资、出人，组建了“中外合作会计师事务所”。它具有两方面的重要特征：一是，中外合作形式的会计师事务所是承担有限责任的；二是，其出资比例和利润分配由公司章程规定，具有灵活性。由于要显示国家对于注册会计师行业的控制，即掌握签字主权的管理，中方在中外合作会计师事务所中的控制权在51%或以上，但在资本投入和利润分配上则由中外双方协商确定。这种组织形式为国际会计公司在中国进行投资和业务发展提供了一种制度创新，为中国注册会计师行业的发展奠定了基础，但它是过渡性的。

2012年，第一批中外合作会计师事务所的合作期限届满。为了加强专业服务机构的公信力并与国际标准接轨，财政部选择在处理中外合作会计师事务所解散的时点，要求会计师事务所的组织形式从“有限责任公司”转为“合伙制企业”，这是为了推动注册会计师对其故意或重大过失引发的专业责任承担经济赔偿的无限责任，从而强化行业执业质量，对审计结果提供经济激励机制保障。在中国审计市场的建设中，为会计师事务所确定了组织形式的选择。现在，在中国的大型会计师事务所和部分中型会计师事务所均已完成从“有限责任公司”到“合伙制企业”的转制工作。

（二）

那么，什么是特殊的普通合伙？

《合伙企业法》还规定，合伙企业，是指自然人、法人和其他组织在中国境内设立的普通合伙企业和有限合伙企业。普通合伙企业由普通合伙人组成，合伙人对合伙企业债务承担无限连带责任。有限合伙企业由普通合伙人和有限合伙人组成，其普通合伙人对合伙企业债务承担无限连带责任，有限合伙人以其认缴的出资额为限对合伙企业债务承担责任。但国有独资公司、国有企业、上市公司以及公益性的事业单位、社会团体不得成为普通合伙人，理由不言自明，它们不会承担无限责任。

需要强调，“有限合伙”中的有限合伙人在订立合伙协议时就已经明确了其所承担的责任是有限的这一基本规则，即承担有限责任的合伙人与承担无限责任的合伙人在合伙企业成立时就确定了。承担有限责任的合伙人只是财务投资的合伙人，不参与合伙企业的管理，“有限合伙”实际上讲的是“合伙有限”。

《合伙企业法》规定：以专业知识和专门技能为客户提供有偿服务的专业服务机构，可以设立为特殊的普通合伙企业。一个合伙人或者数个合伙人在执业活动中因故意或者重大过失造成合伙企业债务的，应当承担无限责任或者无限连带责任，其他合伙人以其在合伙企业中的财产份额为限承担责任。

“特殊普通合伙”企业的前提是所有合伙人都是普通合伙人，承担无限责任。在发生故意或重大过失并造成合伙企业债务时，需要确定哪一个或者几个合伙人对“故意”或“重大过失”负责任，其余的合伙人将被自动归类为无过错合伙人。这些有责任的合伙人必须对合伙企业自身财产不足以清偿的债务承担无限责任或者无限连带责任，而无过错合伙人则仅以其在合伙企业的出资金额为限，承担有限责任。

因此，特殊普通合伙企业，首先是一个普通合伙企业，按普通合伙的一般规则经营，只是在应对合伙企业债务时，法律会对没有过错的合伙人给予责任限制的保护，所以它是普通合伙的一种特殊形式，被称为“特殊的普通合伙”。合伙企业法第56条要求，“特殊的普通合伙”应当标明“特殊普通合伙”字样。

特殊普通合伙在国际上对应的是有限责任合伙（Limited Liability Partnership）。财政部鼓励事务所在英文名的翻译上用LLP来表达，以让国际同行理解。但我们认为，为准确反映这一企业形式在中国法律框架下的涵义和位置，用中文的表达比英文的表达更加准确，叫特殊的普通合伙（Special General Partnership）更为适合。

“特殊普通合伙”制的精髓是合伙人之间的法律责任在一定情况下可以隔离，即在保留有过错的合伙人需要对自己行为造成的合伙企业财产不足以清偿的损失承担无限责任这一重要规则的同时，切断了合伙人之间的连带责任，避免无过错的合伙人因个别合伙人的过错或违法行径而遭受灭顶之灾。在“特殊普通合伙制”下，每一位注册会计师在审计报告书上签署自己名字的时候都必须掂量好，是否能够对工作质量负起责任。如果他做错了，他就要赔上全部的家当。而在法律上没有过失的注册会计师可以“脱责”，他们仍然保有专业工作的前途。这也是保护认真执业的注册会计师的最重要的制度体现。

现代会计师事务所的规模普遍较大，合伙人人数超过百人，未来发展甚至会超过千人。比如，普华永道美国成员所的合伙人就超过了3,000人。如果因为一个合伙人的过错，就让合伙企业的全体合伙人对合伙企业债务承担无限责任，显然有失公平，也没有人会愿意加入如此高风险的行业。这样的制度安排势必会降低行业的人才吸引力。所以，财政部吸取了国际同行的经验教训，避免了在专业服务机构组织形式立法上走过的弯路，建议直接采用“有过错的合伙人承担无限责任，无过错的合伙人承担有限责任”的合伙企业组织形式，即以“特殊的普通合伙企业”作为中国会计师事务所的组织形式。

（三）

在合伙企业当中，企业的治理和经营决策权通常采用的是全体合伙人“一人一票”的制度，即合伙人在选举首席合伙人，或者对重大经营决策进行表决时，由全体合伙人平等投票，一人一票产生。这个概念非常重要，因为“特殊普通合伙”赋予了每一位合伙人平等享有参与企业经营、管理、监督、表决和代表的权力，让合伙人之间的平等合作成为会计师事务所的第一属性（即“人合”属性）。它规避了大股东在企业重大决策过程中利用资本的优势地位控制企业所造成的负面影响，转而尊重和珍视每一位合伙人的意志。还有，在“特殊普通合伙”制中，合伙人人数没有上限。这为摊薄资本的权力，巩固合伙人彼此间在事务所治理领域的信任关系，起到了决定性作用。

从另外一个角度看，每一位合伙人都有成为首席合伙人的机会，这是将“任人唯贤”的原则在合伙人层面落到了实处。“特殊普通合伙”保障了每一位合伙人施展才华的权利，并在精英治理架构下勾画出一条平等、公开的上升通道。如果一名合伙人的才干和德行得到了大多数合伙人的信任和拥戴，他就有机会成为事务所的首席合伙人，代表其他合伙人行使对事务所的管理权。

有的业内人士会说，有的合伙企业的合伙人的选举权存在不同。这可能是由于两个方面的安排造成的。一种是在“权益合伙人”和“授薪合伙人”的安排中，“授薪合伙人”没有选举和投票权；另一种是出于“论资排辈”的安排，比如担任合伙人未达到五年的年轻合伙人，一个合伙人的投票权只算半票。这样的安排并不是股权多少的投票权分配，而是考虑了合伙人资历的影响，资历较深的合伙人会为企业做出更务实、更稳妥的决策。当然，有人会说，这也是防止年轻合伙人“造反”的条款。

“特殊的普通合伙”让每一位注册会计师真正了解到，注册会计师执业是一份事业，而不是一门生意，它要求我们遵守专业的规则永远高于遵守资本的规则。在普华永道，我们除了要求合伙人严格遵守专业规则外，我们还十分注重建设合伙人之间的信任关系。这种信任是建立在“对彼此负责、为彼此承担”的合伙文化的基础之上的。在中国的注册会计师审计市场，我不提倡诉讼文化，也特别反对像美国那样的诉讼文化，因为这会给社会带来不必要的经济损失。但在诉讼面前，只要我们的合伙人坚持了职业道德，遵守了专业准则，我们就会紧密地团结在一起，支持陷入困境的合伙人，成为他坚强的后盾。因为这种文化，虽然我们需要面对执业的无限责任，但我们感到在普华永道做合伙人是安心和踏实的。因此，我们也自豪地称呼自己为特殊的普通合伙的合伙人。